台商常以精简成本自豪，但其实经常错砍成本、错置资源，在不知不觉之中，削弱长期竞争力。政大商学院会计系讲座教授吴安妮长期观察中小企业有三大成本迷思：第一、搞不清如何取舍长短期成本；第二、以为大客户就是好客户；第三、看不清隐藏成本。
如何打破成本迷思？吴安妮教授汇整三十年的研究结晶，发展出管理系统，名为整合性策略价值管理系统，也就是一套整合企业策略形成、执行、作业价值管理，从中找到驱动企业绩效与竞争能力的处方。在ISVMS系统中，被视为绩效与资源管理基础工程的，则是作业价值管理。
AVM是将企业的作业活动当作如同人体细胞一般的基本单位。若与企业资源规画、全面质量管理、客户关系管理及产能管理等制度结合，可以让企业所有作业流程都数据化，并打破组织部门之间的樊篱，进而提升企业价值管理决策能力，是一套因果关系清楚的整合性方法论，可以有效协助企业进行价值管理决策。
本文将聚焦吴安妮教授在过去三十年如何协助海峡两岸超过六十家中小企业引入作业价值管理，打破上述三大成本迷思，进而了解如何合理配置资源，提升价值创造能力。以下是吴安妮教授的分享：
近年中国大陆红色供应链兴起、数位新科技冲击所有产业，全球市场变化快速，许多中小企业发现赚钱愈来愈不容易。当老板看着财务报表，发现自家公司营收成长与利润表现愈来愈不好，难免心慌，但由于不少企业过去对于未来投资不够，一时要转型也动不了，于是强烈感受生存危机。而企业主这时的第一反应往往就是必须控制或节省成本。
过去的经验告诉他们：如果能够控制成本，即使不能带来预期的利润空间，至少可以争取些许喘息时间。可惜的是，这些企业很快就会发现降低成本并没有带来预期的效果，反而产生人才流失、难以创新的副作用，经营变得愈来愈辛苦。
为何如此？我的观察是，因为太多的中小企业没有真正理解成本是什么。他们不知道应该如何管理成本，才能将资源配置到能够为企业产生价值的营运活动上；接下来我们首先要探讨成本迷思的类型与成因，再提供解决的方法。
中小企业常见的成本迷思至少有三种类型：第一、分不清楚长短期成本，更不懂得该如何取舍；第二、误以为大客户就是好客户，大订单就是好订单；第三、看不清楚隐藏成本。
这三种成本迷思之所以产生，缘于许多企业管理成熟度并不高，往往掌握与分析成本的工具，仅是传统的财务三表与企业资源规画信息系统，而不是根据企业价值产生的流程进行作业成本及价值分析；也就是依据企业的活动来理解成本如何产生出来，而这些成本又是否衍生出企业所预期的价值的分析方法。
举例来说，凡是员工的薪资、创新研发都被列在损益表的费用项目。如果营收表现不如预期，老板想要改善利润率，最快的方法，就是砍人事成本、砍研发经费。只要这两大项费用下降，利润马上就会提升。这么做的企业，显然是将人才与研发视为短期成本，认为一时减少投注对公司影响并不大。
但已经有太多企业的案例告诉我们，事实并非如此。如果从价值管理的观点来看，人才与研发都是企业活动之所以产生价值的核心资产，是所谓的价值创造因子，应该以长期观点来看。
1980年代，美国汽车业为了让财报表现好看，纷纷暗中删减了研发经费；当日本汽车业挟着新的节能技术大举来袭时，美国汽车业才发现自己的专利与创新能力已经落后竞争对手。至于节约人力成本，不管是裁员或是不发加班费，代价就是人才的流失。
企业不是不知道，这些撙节成本的手段日后要付出代价，但是代价到底有多大，往往因为数据并没有实时呈现在决策者面前，因此企业主管往往会产生先应付财报绩效表现再说的心态，有意或无意地忽略了。
很多企业经常认为，营收占比高的大客户，就是最好的客户；而销售额大的订单，就是好订单，值得企业投入最多人力与物力。如果只依据财务三表来判断，这个观点当然没有错，因为大客户、大订单直接带动营收，短期之内，账面数字会比较好看。
不过，大客户经常也是比较挑剔的客户，常提出各种客制化要求，付款期限也更长，甚至会要求供应商每年调降价格。如果企业能执行作业成本及价值分析，把花在应付这个大客户要求所需的员工工时、资金利息、额外原物料损害等成本计算进去，常会惊异地发现，原来有些大客户不仅没有带来利润，甚至带来亏损。
我曾对接触过的企业进行非正式的调查，发现不能为企业带来利润的客户，比率居然高达五成五到八成之间；换句话说，能让企业赚钱的客户，仅有二成到四成五，比率偏低。而台湾的电子代工业近年毛利率一路从10％往下降，跌到4％～5％，近年甚至只有1％～2％，这就是关键。
我曾经看到，中小企业业务部门与财务部门就是否要接下某个客户的订单而争论，业务部门总是主张：金额大的订单一定要接！财务部门则争辩：这订单条件订得不合理，成本太高！但由于业务部门的奖惩经常与订单金额直接挂勾，财务部门则没有单一客户的成本数据。因此，往往因循往例接下订单，面对大客户各种无理的要求则无法协商或拒绝。而这正是许多中小企业员工看似异常忙碌，总是加班，但最后却没能赚到钱的症结所在。
对制造业来说，最常被忽略的隐藏成本恐怕是存货与机器设备了。由于存货是资产负债表上的流动资产，很多企业没有看到存货带来的库存、处理、报废打呆、物流与资金等成本。象是华硕计算机、宏碁计算机等知名品牌，过去在国际市场不只一次推出明星商品，最后却没有赚到钱，就与存货相关隐藏成本吃掉了获利有关。
另外有的企业觉得自己没有足够经费，为了节省，往往生产设备机台过了合理使用年限还持续运转，以为这样可以省下折旧费用。殊不知，旧机台可能有较低的良率与较高的原物料损耗。我看过一家印刷厂，老设备造成高达35％的失败成本，更新设备后，就将失败成本降到了10％；还有一家制香厂，在五个制造作业流程之中，每一个流程都有10％～15％不良品，最后只有50％完好品。这些企业如果早下定决心换掉设备，改进制程，累积下来的效益早就超过机台购置费用。不过，由于隐藏成本的数据不会马上在财务报表上呈现，等到日后企业发现问题，往往已经错过调整资源配置的最佳时机。
而不分行业，中小企业另一个常见的困扰，则是经营支援活动的成本摊提怎么才算合理。例如，许多企业在没有作业成本及价值分析数据的情况下，就实施了利润中心制度。而由于经营支援活动的成本分摊，直接影响业务部门的绩效数字，与业务人员的薪酬与奖金，事业部门往往非常在意，到底企业总部董事长室、总经理室，还有人力资源、财务会计、信息管理等部门的费用该如何分摊。而最常用的方法就是均摊，而非依资源使用多寡来计算成本，这使得员工普遍对于成本与企业生产力之间的关联缺少理解。我就曾听过汽车销售分公司的员工抱怨：为什么我们要养没有生产力的总公司员工？
另外，也有业务与研发部门质疑会计部门，为什么依据商品销售量来分摊间接费用，如果卖得好的商品被分摊到的费用愈高，卖不好的商品分摊到的费用反而低，岂不是做出热门商品反而被惩罚？
在没有作业成本及价值分析管理能力情况下，企业根本没有依据来正确处理这些内部争议。
以上三点成本迷思告诉我们，大家以为台湾中小企业的成本控制能力很强，但其实有相当比率的企业根本不懂成本。而搞不清成本最大的坏处，就是资源的错置。尤其当企业面临成长停滞或是转型压力时，却对资源在哪里毫无概念，更不用说重新配置资源提供未来策略发展之用了。
为了帮助中小企业打破成本迷思，建立资源盘点能力，我曾经协助两岸中小企业引入作业价值管理。这套制度以作业成本分析法概念为核心，并与作业流程管理、价值链管理、质量管理、企业资源规画及产能管理等结合为一体，除了协助管理者了解每一项企业营运的作业，其成本发生真正的原因，更重要的是找到价值驱动力。
要提醒的是，企业在执行AVM之前，首先，必须进行使命、愿景、企业价值与文化盘点，也要利用SWOT计分卡等策略工具，来形成策略内容，帮助企业在混沌不清的情况下，提升对于产业竞争环境、自身的优劣势的了解。
而这个步骤对于成本及价值分析之所以重要，一来是因为作业价值管理以作业成本及价值分析为核心，能够产生出因果整合的信息，提供决策者参考。
二来可以相当程度降低企业错用AVM产生的信息的情况。例如企业在没有策略与愿景的情况下，如果发现某个客户、通路或产品花费的成本太高，经常会马上考虑是不是要砍客户或订单，却忽略了作业成本及价值分析的初衷，是为了理解企业作业流程之中，是否有管理不合理或是资源错置的地方，并进行改进；此外，某些客户、产品或通路，尽管短期可能造成亏损，却能为企业长期策略发展带来效益，例如，有些中小企业需要大客户增加国际市场的品牌力。因此，企业资源如何调整，最后还是要以企业价值、愿景与策略作为取舍依据。
其次，企业有了策略方向与执行计划之后，必须深入理解自家的组织价值链如何为客户创造价值。举例来说，制造业创造价值的核心是产品，但产品从技术研发、工业设计、生产、销售到售后服务，各个流程架构为何、什么流程对客户有价值贡献，其实很多企业并不清楚。
AVM虽是以作业分析为核心，但企业若只做作业分析，也没有办法找到价值驱动力。所以进行作业分析时，企业必须设法同时分析作业流程的每个分项各自产生价值的能力，才能使得企业在了解自己的成本的同时，也能将资源放在价值驱动力最高的营运活动之上。
接下来要做的，才是实际依据AVM四大模块：资源模块、作业中心模块、作业模块与价值标的模块，分别将企业的资源，一步步地由传统财务三表的形式转为管理会计形式，然后将成本依组织架构进行分析柝解，再依据组织作业流程，将分析拆解的直接、间接与隐藏成本配置到各个作业细项，建立每项作业合理的标准成本，并与组织目标，与员工绩效奖惩结合。如果完成这些流程，企业不仅可以明确掌握每个客户、产品与通路的成本及价值，也能够藉由奖惩设计，改变组织的行为，甚至企业文化，让资源集中在企业策略目标之上。
举例来说，中国信托银行曾在2015年7月举行的策略绩效管理高峰论坛，分享引入作业价值管理历经的改变。在引入AVM之前，它只能依据传统财务报表的信息为产品或服务计价，但引入之后，它不仅能够精确提供成本信息，更能够帮助企业进行策略资源配置，可以给出策略性订价。
日正食品则是另一个案例。这家成立于1973年的老牌食品公司，是一家企业文化朴实的家族企业，在两岸有约三百名员工。不过从17年前开始，日正曾多年营收成长陷入停滞，却找不到问题症结。2003年开始日正导入AVM，经过长达八年的变革，终于找到吃掉企业利润的黑洞，它重新调整了产品组合，将原本五百多项的产品减为四百余项，把不赚钱的产品比率降低，也着手调整成本太高的通路服务频率。
日正副总经理李采慧表示，光是调整业务员拜访成本太高的通路服务频率，相关成本就可以降低60％。加上其他节省下的资源，让日正可以发展自有品牌新品冬粉，而藉由打入餐饮通路，市占率在七年之间，由原本10％提升到40％。
上海结建民防建筑设计公司总经理陈力新则分享，他依据策略方向重新盘点企业资源得到的好处，是让他可以在还没有看到短期利润的情况下，提前将企业资源投放在技术研发之上；在几年后，当他面对核心员工离职创业来竞争时，结建已经从客制化导向转往技术创新导向的工程公司，新的竞争能力让公司能够继续维持成长。
尽管引入AVM，可以帮助中小企业挣脱成本迷思，但引入过程并不容易，也有挑战。
两岸企业的管理成熟度，彼此之间差异很大。有像台积电或是华为一样，已经建构了完整治理与管理机制的指标型大型企业，但更多的是中小企业，它们对于什么是优劣强弱SWOT分析、什么是平衡计分卡，什么是作业成本及价值分析等管理方式，是陌生的。但引入AVM过程，不只是企业高层，中阶主管到基层员工都必须参与，并知道这些概念要如何与企业内部既有的营运活动结合。管理成熟度低的企业，光是熟悉相关概念，然后引介入组织日常管理，经常要花一到三年的时间。上海结建民防总经理陈力新坦言：最初两年完全听不懂这些管理概念！而这也是日正食品引入AVM与平衡计分卡等制度，前两年也没有取得突破进展的主因。
第二个挑战，则是组织抗拒。上海结建民防总经理陈力新指出，引进AVM会面临两个关卡，一是企业决策高层是否能够产生共识，尤其是成本及资源配置涉及对于未来的看法，如果观点不一致，要大力投入创新研发就会引发反对。二是，建置AVM过程要求员工必须详实记录自己的工时，才能建立作业标准成本，如果处理不够细腻，员工往往会猜忌，认为你是不是不相信我，要监视我？所以他决定初期不将作业价值管理取得的成本信息直接与奖惩连结，以降低阻力。
引入AVM往往会带给员工不少额外作业负担，如果不清楚目标，可能会造成员工离职，日正食品李采慧副总因而建议，考虑组织负荷，中小企业最好能够先选择一个部门，小规模试行，取得成效再扩及全公司。
许多中小企业长年忽略管理信息系统的投资，经常连企业资源规画信息系统都没有，即使有，资料也不齐备。因此在建置相关管理制度时，取得历史资料非常困难，必须重头做起，等到数据累积到相当程度，才看得出引入AVM的效果。另外，等到AVM执行愈深入，对于企业资源规画、全面质量管理、客户关系管理等管理制度和信息系统的整合要求就愈多。这些对于过去信息基础建设不齐备的中小企业来说，显然是一大挑战。
其中，最为挑战的，恐怕还是对企业文化的冲击。AVM在拆解企业资源，诚实展现成本时，严格要求企业管理信息透明化，对许多本来在内部实施不合理的转拨计价，无意将数据透明化的企业来说，AVM的效果就会受到影响。这也是为什么不是每一家受协助的企业都能够建立新的作业成本及价值管理方式，并取得成长动能的原因。但我要明确地说，中小企业如果希望摆脱活不过明天的恐惧，一定要能正视自己的成本迷思，藉由引入更好的管理方法，成功转型，迈向更好的未来。
